Mednarodna obdavčitev že od nekdaj dela mnoge preglavice nacionalnim davčnim organom. Težave jim povzročajo predvsem t.i. povezane osebe, ki spadajo v isto mednarodno podjetje, a imajo sedeže v različnih državah. Povezane osebe med seboj trgujejo po t.i. transfernih cenah – gre za nepravilno določene cene oz. cene, ki ne odražajo resničnih cen na trgu, s katerimi pravne osebe optimalno prelivajo dobiček, z namenom, da se ta ne bi obdavčil v državi izvora. S tem pravne osebe prelivajo dobiček v države, kjer je davčna stopnja davka na dohodek pravnih oseb nižja.[ Šutanovac, L., Davčni fokus: Kaj so transferne cene in kako so urejene v Sloveniji?
S problematiko transfernih cen so se ukvarjali tudi v Organizaciji za ekonomsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju: OECD), ko so sprejeli ukrepe s katerimi bi preprečili prenos dobička iz držav, kjer je ta ustvarjen. Tako morajo biti, v transakcijah med povezanimi osebami v zvezi z blagom, finančnimi storitvami, neopredmetenimi sredstvi, storitvami itd. izpolnjeni pogoji, ki zagotavljajo, da se davki plačujejo v državah, kjer je dobiček dejansko ustvarjen.
NEODVISNO TRŽNO NAČELO
Temeljno pravilo, na katerega se opira večina držav, pri pripravljanju nacionalnih predpisov iz področja transfernih cen je neodvisno tržno načelo, ki je opredeljeno v 9. členu OECD Vzorčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja (KIDO)[ Citat KIDO ]. Neodvisno tržno načelo tako pravi, da kadar se med dvema povezanima podjetjema v komercialnih ali finančnih razmerjih vzpostavijo pogoji, drugačni od tistih, ki bi se vzpostavili med neodvisnimi osebami, se lahko kakršenkoli dobiček, ki bi prirasel enemu od podjetij, če takih pogojev ne bi bilo, vendar prav zaradi takih pogojev ni prirasel, vključi v dobiček osebe in ustrezno obdavči. Uporaba neodvisnega tržnega načela je podrobno opredeljena še v Smernicah OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljevanju: Smernice OECD)[ Republika Slovenija, Ministrstvo za finance, FURS, TRANSFERNE CENE: Podrobnejši opis, 2022, str. 3].
KDO SO POVEZANE OSEBE?
Prvovrstno je treba opredeliti kdo so povezane osebe po slovenski zakonodaji. 16. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2)[ Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15, 68/16, 69/17, 79/18, 66/19, 172/21 in 105/22 – ZZNŠPP)] pravi, da se za povezani osebi štejeta zavezanec rezident ali nerezident in tuja pravna oseba ali tuja pravna oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec, če:
-ima zavezanec neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic, v tuji osebi ali obvladuje tujo osebo na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami ali
-ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v zavezancu ali obvladuje zavezanca na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami ali
- ima ista oseba hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh zavezancih ali ju obvladuje na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami ali
-imajo iste fizične osebe ali njihovi družinski člani neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh rezidentih ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.
Za družinske člane se po drugem odstavku istega člena štejejo zakonec ali oseba, s katero fizična oseba živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po Družinskem zakoniku enake pravne posledice kot zakonska zveza, ali partner ali partnerica, s katerim fizična oseba živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti, otrok, posvojenec in pastorek ali otrok osebe s katero fizična oseba živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti ali istospolni partnerski skupnosti ter starši in posvojitelji fizične osebe.
ZDDPO-2 nadalje v 17. členu določa cene med povezanimi osebami rezidenti, ki prav tako morajo slediti neodvisnemu tržnemu načelu, vendar pa zakon tukaj določa, da se pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov rezidenta iz poslov med dvema rezidentoma, ki sta povezani osebi davčna osnova ne poveča oziroma zmanjša, razen če eden od rezidentov v davčnem obdobju za katerega se ugotavljajo prihodki in odhodki, izkazuje nepokrito davčno izgubo ali plačuje davek po stopnji 0% oz. po posebej določeni stopnji, nižji od splošne stopnje, ki po ZDDPO-2 znaša 19% od osnove ali je oproščen plačevanja davka.
POSEBNOSTI GLEDE NEREZIDENTOV
Finančna uprava Republike Slovenije na navedenem področju med drugim tudi spremlja dejavnost tujih družb, s ciljem, da ugotovi ali njihova dejavnost predstavlja stalno poslovno enoto, saj ima Republika Slovenija v takem primeru pravico do obdavčite nerezidenta[ Transferne cene, URL: https://podjetnik.aktualno.si/transferne-cene/ (1. 9. 2023)].
Poslovna enota nerezidenta je kraj poslovanja, v katerem ali preko katerega nerezident v celoti ali delno opravlja dejavnost oziroma posle v Sloveniji (6. člen ZDDPO-2). Za stalno poslovno enoto se štejejo zlasti:
-pisarna, podružnica, tovarna, delavnica, rudnik, kamnolom ali drug kraj, kjer se pridobivajo ali izkoriščajo naravni viri;
-gradbišče, projekt gradnje, montaže ali postavitve ali nadzor v zvezi z njimi, če dejavnost oziroma posli trajajo dlje kot 12 mesecev;
-posrednik (zastopnik), ki deluje v imenu nerezidenta, v zvezi s katerimikoli dejavnostmi oziroma posli za nerezidenta, če ima in običajno uporablja pooblastilo za sklepanje pogodb v imenu nerezidenta, razen če so dejavnosti oziroma posli posrednika omejene na tiste iz 7. člena ZDDPO-2 (npr. pripravljalne, pomožne narave….), zaradi česar se ta kraj poslovanja ne bi štel za poslovno enoto;
-posrednik, ki v svojem imenu deluje za nerezidenta, v okviru svoje redne dejavnosti kot borzni posrednik, posrednik s splošnim pooblastilom ali katerikoli drug neodvisni posrednik, kadar deluje v celoti ali pretežno v imenu nerezidenta in se pogoji in okoliščine v poslovnih in finančnih razmerjih med tem nerezidentom in tem posrednikom razlikujejo od tistih, ki bi bili v razmerjih med nepovezanimi osebami.
PRAVILNIK O TRANSFERNIH CENAH[ Pravilnik o transfernih cenah (Uradni list RS, št. 141/06 in 4/12)]
Pravilnik o transfernih cenah kot podzakonski predpis na konkretnem področju deloma povzema Smernice OECD in določa način izvajanja 16. in 17. člena ZDDPO-2. Na področju določanja transfernih cen poznamo v Sloveniji dva varna pristana, in sicer na področju višine obrestne mere za posojila med povezanimi osebami (19. člen ZDDPO-2 v povezavi s Pravilnikom o priznani obrestni meri[ Pravilnik o priznani obrestni meri (Uradni list RS, št. 141/06, 52/07, 123/21 in 195/21)]) ter na področju tanke kapitalizacije, kjer je določeno razmerje med posojili od povezanih oseb in kapitalom (32. člen ZDDPO-2). V kolikor zavezanec dokazuje vrednosti zunaj varnega pristana, je dolžan predložiti dokumentacijo, s katero bo dokaza, da sta obrestna mera ali razmerje med posojili in kapitalom v skladu z neodvisnim tržnim načelom (dokaz se opravi na podlagi predložitve dokumentacije navedene na 6. strani dokumenta na povezavi https://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Mednarodno_obdavcenje/Opis/Transferne_cene.docx )[ Republika Slovenija, Ministrstvo za finance, FURS, str. 4].
Določitev primerljive tržne cene mora biti opravljena z uporabo najustreznejše metode glede na okoliščine primera. Metode, ki so na voljo subjektom so določene v petem odstavku 16. člena ZDDPO-2 in se lahko uporabljajo samostojno ali v kombinaciji. Ob izbiri ustrezne metode je treba upoštevati prednosti in slabosti vsake metode, primernost posamezne metode glede na naravo povezanih transakcij, razpoložljivost zanesljivih podatkov, ki jih posamezna metoda zahteva in stopnjo primerljivosti med povezanimi in nepovezanimi transakcijami ter zanesljivost morebitnih opravljenih prilagoditev primerljivih nepovezanih transakcij, potrebnih za odpravo razlik med njimi.